①文件規(guī)定

    （一）正面文件

文件1：1996年，財政部財基字88號文《地勘單位財務(wù)制度》第六條規(guī)定：“國家基金是指國家以各種形式投入地勘單位的資金，包括基本建設(shè)撥款完成、地勘單位撥款劃轉(zhuǎn)等所形成的基金”。這里所說的“國家基金”就是后來改革使用的術(shù)語“國家資本金”。在同一條第2款中規(guī)定：“國家地質(zhì)成果資料對外投資及取得的收益和有償轉(zhuǎn)讓取得的凈收入，按規(guī)定轉(zhuǎn)入國家基金部分?！庇捎?996年《礦產(chǎn)資源法》尚未修訂出臺，尚無“探礦權(quán)”概念，因此“國家地質(zhì)成果資料”就是后來國家出資勘查的探礦權(quán)資產(chǎn)。這段規(guī)定明確指出“國家地質(zhì)成果資料”，即后來的“探礦權(quán)資產(chǎn)”，的轉(zhuǎn)讓價款應(yīng)轉(zhuǎn)入國家基金，即后來的“國家資本金”。如果按照這個文件，承認(rèn)探礦權(quán)資產(chǎn)，其轉(zhuǎn)讓價款轉(zhuǎn)入國家資本金，那么這些價款和資本金都應(yīng)納入國有資產(chǎn)管理，由地勘單位占有和處置，也就沒有“礦業(yè)權(quán)出讓收益”什么事了。這就是為什么在礦產(chǎn)勘查階段讓“地質(zhì)成果”死死占住這個科目，不讓探礦權(quán)以資產(chǎn)身份出現(xiàn)的原因。

文件2：1999年1月，國務(wù)院國辦發(fā)37號文下發(fā)了國土資源部、中央機構(gòu)編制委員會辦公室和國務(wù)院經(jīng)濟體制改革辦公室會同有關(guān)部門制定的《地質(zhì)勘查隊伍管理體制改革方案》的通知中規(guī)定：“地質(zhì)勘查單位轉(zhuǎn)讓國家出資形成的探礦權(quán)時，允許其將部分或全部價款轉(zhuǎn)增國家資本金?！边@段規(guī)定明確指出：地勘單位轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)獲得的價款屬于國家資本金科目而不是什么“地質(zhì)成果”科目。這段規(guī)定與1996年財政部財基88號文是承接的，只是把“地質(zhì)成果資料”名詞轉(zhuǎn)換為礦法術(shù)語“探礦權(quán)”而已。

文件3：2001年1月，國務(wù)院辦公廳2號文《關(guān)于轉(zhuǎn)發(fā)國家經(jīng)貿(mào)委管理的國家局所屬地質(zhì)勘查單位管理體制改革實施方案的通知》重復(fù)了“地質(zhì)勘查單位轉(zhuǎn)讓國家出資形成的探礦權(quán)時，允許其將部分或全部價款轉(zhuǎn)增國家資本金”的規(guī)定。這段規(guī)定繼續(xù)明確指出：地勘單位轉(zhuǎn)讓探礦權(quán)獲得的價款屬于國家資本金科目而不是什么“地質(zhì)成果”科目。

這三個文件，特別是兩個國務(wù)院文件，難道不足以說明，在國家經(jīng)濟體制處于改革攻堅階段的時期1996年～2001年，國家毫無疑問地賦予了地勘單位價款以國有資本金或國有資產(chǎn)的地位。后來的文件應(yīng)該按照國家指導(dǎo)地勘單位改革的文件行事，否則就是違法的、無效的。

國務(wù)院的兩個文件是代表國家出臺的，對地勘單位改革具有很高的權(quán)威性和全面的指導(dǎo)意義，CZB文件應(yīng)該是落實而不是抵制。但現(xiàn)在看來，CZB文件一直在抵制把地勘單位的探礦權(quán)資產(chǎn)納入國有資產(chǎn)管理，一直在努力把地勘單位的探礦權(quán)資產(chǎn)納入地方政府主要基金收入來源。這種做法，正常嗎?

 （二）反面文件

1999年財會第40號文《關(guān)于印發(fā)企業(yè)和地質(zhì)勘查單位探礦權(quán)采礦權(quán)會計處理規(guī)定的通知》是一份指導(dǎo)地勘單位會計處理的重要文件，已經(jīng)實施20多年了，在油氣勘查會計制度上有很多變化，已基本上同國際接軌，但在固體礦產(chǎn)勘查會計制度上堅持不變，是有其深度的內(nèi)在原因的。

拋開那些繁瑣的會計術(shù)語，這份文件的要害可歸結(jié)為以下五點：

       第一，固體礦產(chǎn)勘查結(jié)束未取得地質(zhì)成果的，記入“勘查成本”科目；

        第二，固體礦產(chǎn)勘查結(jié)束取得地質(zhì)成果的，記入“地質(zhì)成果”科目；

       第三，國體礦產(chǎn)勘查成果在申請采礦許可證時，應(yīng)將“地質(zhì)成果”科目轉(zhuǎn)換為“無形資產(chǎn)”科目；

       第四，購入油氣資產(chǎn)（油氣探礦權(quán)資產(chǎn)的購買價款）；

    第五，自行建造油氣資產(chǎn)。

后兩條會計記賬規(guī)定引自財政部 國家稅務(wù)總局下發(fā)的

2009年49號文《關(guān)于開采油（氣）資源企業(yè)費用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗攤銷 折舊稅務(wù)處理問題的通知》。此后“油氣資產(chǎn)”成為上市公司的規(guī)范用語，主要指油氣儲量。

后兩條關(guān)于油氣的會計處理與國際基本接軌，明確規(guī)定油氣勘查的地質(zhì)成果是固定資產(chǎn)。前兩條關(guān)于固體礦產(chǎn)的會計處理規(guī)定在整個勘查階段地勘單位只創(chuàng)造了“地質(zhì)成果”，沒有形成勘查資產(chǎn)，即在整個勘查階段地勘單位是個只會花錢的主兒，其勘查支出不形成資產(chǎn)，不創(chuàng)造財富。拿個陳舊的、已淘汰的名詞“地質(zhì)成果”來頂杠，就是為了遮蓋探礦權(quán)，使其不得露出資產(chǎn)真面目。

最后的結(jié)論是：現(xiàn)行礦產(chǎn)勘查會計制度，緣何對固體礦產(chǎn)投資勘查形成的探礦權(quán)要回避“資產(chǎn)”一詞？是它對某些利益主體很重要嗎？

②性質(zhì)顛倒         

油氣勘查的會計制度基本上是合理合規(guī)的，下面主要解析一下固體礦產(chǎn)探礦權(quán)資產(chǎn)與采礦權(quán)資產(chǎn)的性質(zhì)顛倒問題。

任何一種產(chǎn)業(yè)活動都是一種支付成本和創(chuàng)造利潤、形成資產(chǎn)和消耗資產(chǎn)的過程。礦產(chǎn)勘查活動都是以初始探礦權(quán)勘查投入為成本，以終結(jié)探礦權(quán)價款為利潤的產(chǎn)業(yè)活動；而采礦活動是一個以探礦權(quán)資產(chǎn)和礦山建設(shè)投資為成本，以項目凈現(xiàn)值為利潤的產(chǎn)業(yè)活動。因此，礦產(chǎn)勘查是一個探礦權(quán)資產(chǎn)的形成階段，是一個資產(chǎn)不斷增加并最后核算確定的階段；而采礦是一個探礦權(quán)資產(chǎn)不斷攤銷并最后回收的過程。因此。對于礦產(chǎn)勘查而言，資產(chǎn)是地勘單位創(chuàng)造的財富，在會計記賬上應(yīng)有一個名正言順的“探礦權(quán)資產(chǎn)”科目；而對采礦而言，所謂“無形資產(chǎn)”，其實就是勘查階段形成的“探礦權(quán)資產(chǎn)”，無需更名，但在性質(zhì)上由形成資產(chǎn)變成了消耗資產(chǎn)，應(yīng)把消耗部分記入成本賬，把余留部分保留在資產(chǎn)賬上。

這樣一來，所謂“地質(zhì)成果”就完全是一個過時的、多余的東西了。40號文件沿用了1996年財政部財基字88號文《地勘單位財務(wù)制度》中“地質(zhì)成果”一詞。當(dāng)時《礦產(chǎn)資源法》修訂版尚未發(fā)布，沒有“礦業(yè)權(quán)”術(shù)語。在礦法修訂版推出后，礦產(chǎn)勘查投資項目的“地質(zhì)成果”轉(zhuǎn)讓就由“探礦權(quán)”轉(zhuǎn)讓替代了，“地質(zhì)成果”用語也就從礦法中消失，成為一個歷史的名詞。但主事者舍不得拋棄“地質(zhì)成果”這個寶貝，因為有了這個科目，“探礦權(quán)資產(chǎn)”一詞就無法在勘查階段的資產(chǎn)負(fù)債表中出現(xiàn)。探礦權(quán)不是資產(chǎn)，主事者就可將探礦權(quán)價款隨意解釋了，如它是“權(quán)益金”，如它是“礦業(yè)權(quán)出讓收益”，如它是落實中央關(guān)于“礦產(chǎn)資源有償使用”精神等等。其實探礦權(quán)價款是投資勘查的利潤，它是人民幣的有償使用，同礦產(chǎn)資源有償使用沒有半點關(guān)系。

假定在礦產(chǎn)勘查階段形成的了探礦權(quán)資產(chǎn)，它在財務(wù)賬上的名稱是A，那么在采礦階段它在財務(wù)賬上的名稱仍然是A，不過攤銷部分應(yīng)記為B，歸入“成本科目”，余留部分仍然以資產(chǎn)A的名稱保留在“資產(chǎn)科目”中。不過這個“成本”不是勘查成本，而是采礦成本。勘查階段的資產(chǎn)與采礦階段的資產(chǎn)在名稱和性質(zhì)上是直通的，設(shè)置一個“地質(zhì)成果”除擾亂了探采之間的邏輯關(guān)系外，沒有任何意義。

圖1為按國際財務(wù)報告標(biāo)準(zhǔn)第6部分——《礦產(chǎn)勘查與評價（IFRS 6）》解讀的礦產(chǎn)勘查階段探礦權(quán)資產(chǎn)與采礦階段資產(chǎn)之間的關(guān)系，可以歸結(jié)為以下幾點。

第一點，在勘查階段，可以形成多階段資產(chǎn)，圖1以紅色箭頭表示。按照固體礦產(chǎn)儲量分類國際標(biāo)準(zhǔn)CRIRSCO，可以形成7類資產(chǎn)：勘查靶區(qū)資產(chǎn)、勘查成果資產(chǎn)（即勘查發(fā)現(xiàn)了礦體）、推斷的資源量資產(chǎn)、控制的資源量資產(chǎn)、探明的資源量資產(chǎn)、可信儲量資產(chǎn)、證實儲量資產(chǎn)。對于初始的空白地，沒有形成資產(chǎn)，也就沒有價值。找礦完成第一步，圈定出靶區(qū)后，就形成了第一個階段的探礦權(quán)資產(chǎn)——勘查靶區(qū)資產(chǎn)，按溫哥華創(chuàng)業(yè)板的標(biāo)準(zhǔn)，這類資產(chǎn)價值可達(dá)到20萬加元，即100萬元人民幣。如果勘查繼續(xù)，完成第二步，取得“勘查成果”，即經(jīng)個別鉆孔取樣驗證發(fā)現(xiàn)了礦體，但還不足以估計推斷的資源量，就升級為第二類資產(chǎn)——勘查成果資產(chǎn)，按溫哥華創(chuàng)業(yè)板的標(biāo)準(zhǔn)，這類資產(chǎn)價值可達(dá)到200萬加元，即1000萬元人民幣。之后的階段就是估計資源量和儲量，探礦權(quán)的增值隨礦床規(guī)模與質(zhì)量的不同而定。礦產(chǎn)勘查階段形成的所有探礦權(quán)資產(chǎn)在圖1中用紅色橢圓表示?？辈殡A段有這么多的資產(chǎn)增長點，每個增長點都有一筆資產(chǎn)賬，會計制度怎么視而不見呢。

        第二點，到采礦階段，勘查階段形成的探礦權(quán)資產(chǎn)進入攤銷過程。攤銷是一種成本，應(yīng)記為礦山“投資成本”，在圖1中用藍(lán)色橢圓表示。在每個采礦階段，余存的探礦權(quán)資產(chǎn)仍然保留在原資產(chǎn)科目中。如中石油上市公司2019年年報在資產(chǎn)負(fù)債表中列出 “油氣資產(chǎn)”為8183億元人民幣。這就是中石油當(dāng)前的全部探礦權(quán)資產(chǎn)——油氣儲量資產(chǎn)的價值。如果按照固體礦產(chǎn)的會計處理辦法，這些油氣探礦權(quán)資產(chǎn)就淪為“價款”或“礦業(yè)權(quán)出讓收益”被收繳了，中石油早就死定了，哪里還有今天這種年年地質(zhì)儲量增加10億噸的盛況。固體礦產(chǎn)不幸遭受收繳厄運，不死行嗎？

圖1. 礦產(chǎn)勘查階段與采礦階段資產(chǎn)承接關(guān)系圖

第三點，探礦權(quán)資產(chǎn)與采礦權(quán)資產(chǎn)是直通的，無須一個“地質(zhì)成果”來糊弄。在1999年關(guān)于礦產(chǎn)勘查會計制度的40號文件中，油氣也是設(shè)置了“地質(zhì)成果”的，因它毫無作用，2009年49號文及之后的文件把它廢棄了。財政部 國家稅務(wù)總局下發(fā)的2009年49號文《于開采油（氣）資源企業(yè)費用和有關(guān)固定資產(chǎn)折耗攤銷 折舊稅務(wù)處理問題的通知》第一條規(guī)定：“本通知所稱費用和有關(guān)固定資產(chǎn)，是指油氣企業(yè)在開始商業(yè)性生產(chǎn)前取得礦區(qū)權(quán)益和勘探、開發(fā)的支出所形成的費用和固定資產(chǎn)。”于是自2009年起，“固定資產(chǎn)”直接上馬，“地質(zhì)成果”無忌而終。但這個“地質(zhì)成果”至今還是一道阻攔從事固體礦產(chǎn)勘查地勘單位改革的一道鐵門，使它們無法獲得改革必須的探礦權(quán)資產(chǎn)，難道不應(yīng)該把它搬開嗎？

第四點，看一下“地質(zhì)成果”與 “無形資產(chǎn)”轉(zhuǎn)換的時間節(jié)點是很有趣的。早不轉(zhuǎn)換晚不轉(zhuǎn)換，偏偏在收繳探礦權(quán)價款后、在申請采礦權(quán)前立即轉(zhuǎn)換。這就清楚地表明，設(shè)置“地質(zhì)成果”的目的是在整個勘查期間不許探礦權(quán)資產(chǎn)露面，以保證探礦權(quán)價款的收取。收取完成后，將其轉(zhuǎn)換為無形資產(chǎn)，就不會妨礙價款的收繳了。這是因為利益主體的斂財目標(biāo)已達(dá)到，之后用不著“地質(zhì)成果”這個假面具了。

第五點，在圖1上端探礦階段與采礦階段轉(zhuǎn)換處，貼上了一個川劇變臉圖片，把勘查階段的“地質(zhì)成果”變臉為“無形資產(chǎn)”，以解決采礦項目可行性研究需要對“無形資產(chǎn)”進行攤銷問題。“價款”是“無形資產(chǎn)”的一部分，納入投資成本攤銷。由于價款數(shù)目巨大，極大地提高了礦產(chǎn)品的生產(chǎn)成本，擠占了企業(yè)的利潤空間，嚴(yán)重?fù)p傷的了我國礦山企業(yè)本來就比較低下的國際競爭力，為國外礦山品進軍中國市場大開方便之門。

③為什么要阻擋從事礦產(chǎn)勘查的地勘單位把探礦權(quán)記賬為資產(chǎn)

   探礦權(quán)是一種產(chǎn)權(quán)，我國法律稱“物權(quán)”。產(chǎn)權(quán)也好，物權(quán)也好，是受到法律保護的。但不給地勘單位的探礦權(quán)資產(chǎn)分配一個資產(chǎn)科目，比侵占產(chǎn)權(quán)的手段更厲害。侵占產(chǎn)權(quán)，是對已形成的產(chǎn)權(quán)而言，其侵占行為很容易被發(fā)現(xiàn)，而不許你的資產(chǎn)記賬，就等于一個生下來孩子，不給他親生父母發(fā)孩子的出生證，使父母失去了對孩子的權(quán)利。

為什么不給地勘單位的親生父母發(fā)探礦權(quán)資產(chǎn)出生證，把它記入“資產(chǎn)”科目，而后到采礦階段，卻可以轉(zhuǎn)換為“無形資產(chǎn)”呢？這是因為第一，在申請采礦權(quán)之前，價款已經(jīng)拿到手了，收錢的目的已經(jīng)達(dá)到，之后叫什么名字都不重要了。“地質(zhì)成果”為收繳“價款”保駕護航的任務(wù)已完成，應(yīng)盡快消失，以免招生事端。第二，采礦階段的投資成本攤銷需要的是“探礦權(quán)資產(chǎn)”而非“價款”，因此也必須換臉，這時必須出現(xiàn)“資產(chǎn)”或“資本”等字樣，否則經(jīng)濟評價是做不下去的。這就是說，在地質(zhì)勘查階段是絕對不允許探礦權(quán)以“資產(chǎn)”的名義出現(xiàn)的，在采礦階段是絕對需要探礦權(quán)以“資產(chǎn)”的名義出場的，在兩者交接處變臉，做得恰到好處。

如果把話挑明了，就是在整個礦產(chǎn)查階段，礦產(chǎn)勘查獲得的權(quán)益不能與國有資產(chǎn)掛鉤。如果把勘查階段獲得的資源量和儲量會計記賬為探礦權(quán)資產(chǎn)，這筆資產(chǎn)就納入國有資產(chǎn)管理了，所謂“價款”，所謂“礦業(yè)權(quán)出讓收益”就化為烏有。因此，才有上述的變臉怪事。

探礦權(quán)價款是“國有資產(chǎn)”還是“政府稅費”之爭，實際上是國家利益與地方政府財政利益之爭。多年實踐的案例表明。地方政府關(guān)心的是財政利益，力圖不斷擴大價款收入，把價款辦成第二個土地財政。到目前為止，已收繳近萬億元。作為國有資產(chǎn)的探礦權(quán)，它蘊含的是國家全局性利益：一是保留和穩(wěn)定一支能戰(zhàn)斗的找礦勘探隊伍；二是挽救我國找礦、詳查、勘探、采礦倒掛的、現(xiàn)狀十分危險的資源供應(yīng)鏈，令其回歸到正常結(jié)構(gòu)；三是扭轉(zhuǎn)我國礦產(chǎn)資源安全保障日益薄弱、對外依存度日益提高的局面。是地方利益高于國家利益，還是國家利益高于地方利益，當(dāng)局者需三思之。

因此，筆者建議立即修改這份1999年的會計處理規(guī)定，最好是廢棄這個文件，從頭制定《固體礦產(chǎn)企業(yè)會計準(zhǔn)則》。修改也好，重新制定也好，關(guān)鍵是給礦產(chǎn)勘查以“探礦權(quán)資產(chǎn)”的名份。

我們正在熱烈討論找礦突破、增儲上產(chǎn)，講的都是宏大的目標(biāo)。如果沒有探礦權(quán)資產(chǎn)的回歸，沒有地勘單位以市場主體的身份參加，這些目標(biāo)是否有可行性？礦不是決心大就能找出來的，過去的鉻礦會戰(zhàn)、鐵礦會戰(zhàn)決心之大，隊伍之強，經(jīng)費之多，非今日之陣勢可比，但都沒有成功，只是獲得了一些局部找礦和科研成果。后來深刻總結(jié)了只有行政意志忽略地質(zhì)工作規(guī)律的教訓(xùn)。在市場經(jīng)濟體制下，以地勘隊伍為主力的市場主體承擔(dān)著在源頭保障國家礦產(chǎn)資源安全的重任，忽視地勘隊伍在找礦突破中的主力軍作用，或者把他們再一次當(dāng)作打工仔使用，都是拆除國家礦產(chǎn)資源安全保障長城的行為。在從事礦產(chǎn)勘查的地勘單位的資產(chǎn)被剝奪、主業(yè)不興的情況下，如何把找礦增儲目標(biāo)在隊伍、資金和探礦權(quán)數(shù)量的落實上，才是我們最需要研究的問題。